跨境旅游增值稅稅率 專家自有建議
我國營改增財稅體制變革,從2012年1月1日試點到今年財政部、國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(以下簡稱財稅〔2016〕36號)前,旅行社行業(yè)并沒有列入試點范圍。這次營改增全面推開,為保證不增加旅行社行業(yè)稅負,相關(guān)部委將原來營業(yè)稅差額計算營業(yè)額政策平移至增值稅,而增值稅所特有的政策,比如進項稅額抵扣、跨境旅游服務(wù)的免稅、零稅率等政策,則是全新的。然而,縱觀國家營改增新政,針對旅行社跨境旅游服務(wù)如何適用免稅、零稅率的政策規(guī)定不細、落地有難度,而跨境旅游服務(wù)新政對旅行社行業(yè)稅負、行業(yè)發(fā)展影響很大。本文就營改增涉及的跨境旅游服務(wù)免稅、零稅率等問題逐一分析,供業(yè)者參考。
2016年3月23日,財政部、國家稅務(wù)總局頒布財稅〔2016〕36號文件;5月6日,國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于發(fā)布<營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法(試行)>的公告》(以下簡稱稅總2016年第29號公告),就旅行社跨境旅游服務(wù)的應(yīng)稅行為做出規(guī)定。由于兩個文件都沒有具體解釋旅行社的跨境旅游服務(wù),導致該項政策實施時各地國稅機關(guān)和旅行社有些無所適從。
就筆者了解的情況,旅行社跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為存在以下問題:第一、如何對旅行社的跨境旅游服務(wù)進行分類?第二、入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅?第三、出境旅游服務(wù)是否可以適用免稅政策?第四、邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”是否適用零稅率?現(xiàn)就以上問題分析如下。
跨境旅游服務(wù)分類
一、現(xiàn)行規(guī)定
財稅〔2016〕36號附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條規(guī)定,境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅,但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外,如在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。稅總2016年第29號公告第二條規(guī)定,下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅,包括在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)等。
這兩個文件都沒有對跨境旅游服務(wù)做出具體規(guī)定,特別是稅總2016年第29號公告,對于文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)都做了具體規(guī)定,唯獨沒有對“旅游服務(wù)”做出規(guī)定。這也導致旅行社、各地稅務(wù)機關(guān)在對跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為備案時遇到了難題。
二、《旅游法》對旅游服務(wù)的分類
《旅游法》第二十九條第一款規(guī)定:旅行社可以經(jīng)營下列業(yè)務(wù):(一)境內(nèi)旅游;(二)出境旅游;(三)邊境旅游;(四)入境旅游;(五)其他旅游業(yè)務(wù)。
很明顯,旅行社的跨境旅游服務(wù)應(yīng)當包括出境旅游、邊境旅游和入境旅游。值得注意的是,《旅游法》稱為“業(yè)務(wù)”,“營改增”政策稱為“服務(wù)”。
實際上,旅游法律法規(guī)與稅法對旅行社的旅游服務(wù)分類表述不一致,也不是現(xiàn)在形成的。從《營業(yè)稅暫行條例》的“旅游業(yè)務(wù)”,到“營改增”兩個文件的“旅游服務(wù)”,都沒有與《旅游法》相統(tǒng)一。
長期以來,人們習慣將旅行社業(yè)務(wù)稱為旅游業(yè)務(wù)或旅游服務(wù)。殊不知,旅行社僅僅是旅游業(yè)的一個分支,旅游業(yè)還包括吃、住、行、游、購、娛、導游公司等旅游分支。從旅行社的具體實務(wù)中可知,稅法中的“旅游業(yè)務(wù)”、“旅游服務(wù)”,實際上指的就是旅行社所從事的行政許可業(yè)務(wù),即旅行社業(yè)務(wù)。
三、建議
建議跨境旅游服務(wù)分類如下:
附表1:旅行社跨境增值稅應(yīng)稅旅游服務(wù)分類及稅率適用(一般納稅人)
這種分類的出發(fā)點是希望通過跨境旅游服務(wù)的稅率和免稅這個經(jīng)濟杠桿,調(diào)整國家與國家、內(nèi)地與特區(qū)、大陸與臺灣地區(qū)之間的經(jīng)濟關(guān)系,實現(xiàn)國家之最高戰(zhàn)略目標。
附表1“邊境旅游服務(wù)”中的“指定口岸、時間”,是指國家根據(jù)實際情況對某開放口岸的“出境”旅游服務(wù)在指定時間內(nèi)實行免征增值稅的政策,對于邊境旅游的“入境”旅游服務(wù)在指定時間內(nèi)實行零稅率政策。“出境赴港澳臺旅游服務(wù)”,國家可以根據(jù)實際情況對某地區(qū)的旅游服務(wù)在指定時間內(nèi)實行免征增值稅政策。“出國旅游服務(wù)”中的“指定國家、時間”,是指國家可以根據(jù)實際情況對某國的旅游服務(wù)在指定時間內(nèi)實行免征增值稅政策。
入境旅游適用零稅率還是免稅政策?
一、定義
零稅率亦稱“稅率為零”,指對某種課稅對象和某個特定環(huán)節(jié)上的課稅對象,以零表示的稅率。稅率為零不僅納稅人本環(huán)節(jié)課稅對象不納稅,而且以前各環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移過來的稅款亦須退還,才能實現(xiàn)稅率為零。我國對出口產(chǎn)品實行零稅率,目的在于獎勵出口,使我國產(chǎn)品在國際市場上以完全不含稅的價格參與競爭。
免稅是指按照稅法規(guī)定不征收銷項稅額,同時進項稅額不可抵扣應(yīng)該轉(zhuǎn)出,是對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵、扶持或照顧的特殊規(guī)定,是世界各國及各個稅種普遍采用的一種稅收優(yōu)惠方式。免稅是稅收的嚴肅性和必要的靈活性有機結(jié)合的產(chǎn)物。免稅分為法定免稅、特定免稅和臨時免稅。
二、區(qū)別
增值稅零稅率是指對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征稅時,適用的稅率為零;免稅是指針對某種課稅對象和某種納稅人,按照稅法的規(guī)定,免除其本身應(yīng)負擔的應(yīng)納稅額。
適用增值稅零稅率,即應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額,銷項稅額=應(yīng)納稅銷售額×稅率,稅率為零,銷項稅額為零,應(yīng)納稅額=-進項稅額,這意味著旅行社的入境旅游業(yè)務(wù)如果適用增值稅零稅率的話,不僅可以退還稅款,還可以進項留抵(旅行社選擇差額納稅時,購買旅游服務(wù)的進項稅額不得抵扣)。
零稅率是增值稅的一檔稅率,只要符合文件規(guī)定,就可以適用零稅率,無須稅務(wù)機關(guān)審批或備案。
免征增值稅屬于稅收優(yōu)惠,是按照稅法規(guī)定不征收銷項稅額,同時進項稅額也不可以抵扣,按照稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求,或先經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批,或報送稅務(wù)機關(guān)備案。
適用增值稅零稅率,納稅人在稅法上仍具有納稅的義務(wù),只是因為稅率為零,實際上無須承擔任何稅負;而免稅是根據(jù)稅法的規(guī)定,免除了納稅人納稅的義務(wù)。
三、適用
營業(yè)稅改征增值稅改革之前,我國僅對出口貨物勞務(wù)實行退(免)稅制度。出口貨物退(免)稅是指在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中,對報關(guān)出口的貨物退還或免征在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費稅。
出口退(免)稅涉及的稅種為增值稅和消費稅,征收營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)不在出口退(免)稅的范圍之內(nèi)。國家啟動營改增改革后,建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營業(yè)稅納稅人改征增值稅,也就具備了實行退(免)稅的條件。對應(yīng)稅服務(wù)實行零稅率或免稅政策符合國際慣例的原則,并能夠發(fā)揮營改增改革對降低企業(yè)稅收成本、推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極作用。
而財稅〔2016〕36號并沒有就旅行社入境旅游服務(wù)是否免征增值稅和適用增值稅零稅率做出規(guī)定,而是規(guī)定“境內(nèi)單位和個人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為,稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定”。
具體規(guī)定包括:財稅〔2016〕36號附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條,稅總2016年第29號公告第二條(見前文)以及第六條第一款:納稅人向境外單位銷售服務(wù)或無形資產(chǎn),按本辦法規(guī)定免征增值稅的,該項銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得,否則,不予免征增值稅。
按照跨境旅游服務(wù)分類,結(jié)合稅總2016年第29號公告,入境旅游服務(wù)就是境內(nèi)的旅行社向境外的旅行社、旅游者銷售旅游服務(wù),且收入來自于境外。因此,入境旅游服務(wù)是可以免征增值稅的。而境內(nèi)旅行社的出境旅游服務(wù),則不符合這個規(guī)定。
如果參照《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定:增值稅稅率:(三)納稅人出口貨物,稅率為零;但是,國務(wù)院另有規(guī)定的除外。再結(jié)合國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅管理辦法>的公告》的相關(guān)規(guī)定,筆者認為,將入境旅游服務(wù)定為零稅率可能更符合國際慣例和我國的國情。
建議國家稅務(wù)總局修改《關(guān)于發(fā)布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅管理辦法>的公告》時,將旅行社的入境旅游服務(wù)列入增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)適用范圍;將入境旅游服務(wù)設(shè)定為跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為零稅率,既符合國際慣例,更符合中國國情。
如果旅行社入境旅游服務(wù)的稅率規(guī)定為零稅率,則該旅游服務(wù)的銷項稅額為零,除進項稅額可以抵扣外,還可以退增值稅,免繳城建稅和教育費附加,免繳企業(yè)所得稅。
附表2、3,是筆者根據(jù)營改增政策設(shè)計的“如果將入境旅游服務(wù)稅率定為零稅率,出境旅游服務(wù)可以適當免稅”一覽表。
附表說明:
⒈全額銷售額,是指旅行社提供旅游服務(wù),向旅游服務(wù)購買方取得的全部價款和價外費用,財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。包括組團社向旅游者或者以集體出游的單位、家庭收取的全部價款和價外費用,地接社向組團社收取的全部價款和價外費用等情形。
⒉差額銷售額,是指旅行社提供旅游服務(wù),以向旅游服務(wù)購買方取得的全部價款和價外費用,扣除向其收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為差額銷售額。
⒊六項扣除費用,是指旅行社向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用。
⒋“旅游服務(wù)”項目范圍,僅指住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費、支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用(六項扣除費用)和含稅差額銷售額。不包括導游服務(wù)費、旅行社責任保險費等費用。
⒌“非旅游服務(wù)”項目范圍,是指旅游服務(wù)項目之外的各種項目,包括旅行社購買的不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、旅行社責任保險、臨時聘用導游、水、電、氣等經(jīng)營所需的各類項目。
出境旅游是否適用免稅政策?
出境旅游服務(wù)分為出國旅游服務(wù)、出境港澳旅游服務(wù)、出境赴臺旅游服務(wù)和邊境旅游服務(wù)。出境旅游服務(wù)是否適用免稅政策,還需要具體問題具體分析。
按照“營改增”現(xiàn)行文件,旅行社出境旅游服務(wù)不適用免稅政策。
根據(jù)稅總2016年第29號公告第六條第一款規(guī)定,旅行社的出境旅游服務(wù)是否可以適用特定免稅政策?筆者認為,可以根據(jù)實際情況,在不同的時期,給予旅行社組織境內(nèi)旅游者到不同的國家、地區(qū)予以特定免稅政策。比如,給予赴臺旅游服務(wù)一定時期的免稅政策,給予到某國旅游服務(wù)一定時期的免稅政策。筆者不主張對出境旅游服務(wù)給予全部免征增值稅政策,畢竟鼓勵旅行社組織境內(nèi)旅游者到境外消費,可能會加大旅游貿(mào)易逆差,不利于拉動境內(nèi)旅游消費。
邊境旅游中的“入境旅游服務(wù)”是否適用零稅率?
邊境旅游服務(wù)的特點是,既可以組織境內(nèi)旅游者到境外指定國家、地區(qū)出境旅游,也可以接待境外的旅游者到境內(nèi)旅游。從理論上講,如果旅行社的入境旅游服務(wù)可以適用零稅率,那么,邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”,也應(yīng)當適用零稅率,具體由國家稅務(wù)總局規(guī)定。
邊境旅游服務(wù)中的“出境旅游服務(wù)”是否適用免稅政策,筆者建議,國家稅務(wù)總局根據(jù)國家的需要給予一定時期、一定區(qū)域的免稅政策。
跨境旅游增值稅稅率 專家自有建議