跨境旅游增值稅稅率 專家自有建議

        我國營改增財稅體制變革，從2012年1月1日試點到今年財政部、國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱財稅〔2016〕36號）前，旅行社行業(yè)并沒有列入試點范圍。這次營改增全面推開，為保證不增加旅行社行業(yè)稅負，相關(guān)部委將原來營業(yè)稅差額計算營業(yè)額政策平移至增值稅，而增值稅所特有的政策，比如進項稅額抵扣、跨境旅游服務(wù)的免稅、零稅率等政策，則是全新的。然而，縱觀國家營改增新政，針對旅行社跨境旅游服務(wù)如何適用免稅、零稅率的政策規(guī)定不細、落地有難度，而跨境旅游服務(wù)新政對旅行社行業(yè)稅負、行業(yè)發(fā)展影響很大。本文就營改增涉及的跨境旅游服務(wù)免稅、零稅率等問題逐一分析，供業(yè)者參考。

 

        2016年3月23日，財政部、國家稅務(wù)總局頒布財稅〔2016〕36號文件；5月6日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于發(fā)布<營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（以下簡稱稅總2016年第29號公告），就旅行社跨境旅游服務(wù)的應(yīng)稅行為做出規(guī)定。由于兩個文件都沒有具體解釋旅行社的跨境旅游服務(wù)，導致該項政策實施時各地國稅機關(guān)和旅行社有些無所適從。

 

        就筆者了解的情況，旅行社跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為存在以下問題：第一、如何對旅行社的跨境旅游服務(wù)進行分類？第二、入境旅游服務(wù)是適用零稅率還是適用免稅？第三、出境旅游服務(wù)是否可以適用免稅政策？第四、邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”是否適用零稅率？現(xiàn)就以上問題分析如下。

 

跨境旅游服務(wù)分類

 

一、現(xiàn)行規(guī)定

 

        財稅〔2016〕36號附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條規(guī)定，境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外，如在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。稅總2016年第29號公告第二條規(guī)定，下列跨境應(yīng)稅行為免征增值稅，包括在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)等。

 

        這兩個文件都沒有對跨境旅游服務(wù)做出具體規(guī)定，特別是稅總2016年第29號公告，對于文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)都做了具體規(guī)定，唯獨沒有對“旅游服務(wù)”做出規(guī)定。這也導致旅行社、各地稅務(wù)機關(guān)在對跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為備案時遇到了難題。

 

二、《旅游法》對旅游服務(wù)的分類

 

        《旅游法》第二十九條第一款規(guī)定：旅行社可以經(jīng)營下列業(yè)務(wù)：（一）境內(nèi)旅游；（二）出境旅游；（三）邊境旅游；（四）入境旅游；（五）其他旅游業(yè)務(wù)。

 

        很明顯，旅行社的跨境旅游服務(wù)應(yīng)當包括出境旅游、邊境旅游和入境旅游。值得注意的是，《旅游法》稱為“業(yè)務(wù)”，“營改增”政策稱為“服務(wù)”。

 

        實際上，旅游法律法規(guī)與稅法對旅行社的旅游服務(wù)分類表述不一致，也不是現(xiàn)在形成的。從《營業(yè)稅暫行條例》的“旅游業(yè)務(wù)”，到“營改增”兩個文件的“旅游服務(wù)”，都沒有與《旅游法》相統(tǒng)一。

 

        長期以來，人們習慣將旅行社業(yè)務(wù)稱為旅游業(yè)務(wù)或旅游服務(wù)。殊不知，旅行社僅僅是旅游業(yè)的一個分支，旅游業(yè)還包括吃、住、行、游、購、娛、導游公司等旅游分支。從旅行社的具體實務(wù)中可知，稅法中的“旅游業(yè)務(wù)”、“旅游服務(wù)”，實際上指的就是旅行社所從事的行政許可業(yè)務(wù)，即旅行社業(yè)務(wù)。

 

三、建議

 

建議跨境旅游服務(wù)分類如下：

 

附表1：旅行社跨境增值稅應(yīng)稅旅游服務(wù)分類及稅率適用（一般納稅人）

        這種分類的出發(fā)點是希望通過跨境旅游服務(wù)的稅率和免稅這個經(jīng)濟杠桿，調(diào)整國家與國家、內(nèi)地與特區(qū)、大陸與臺灣地區(qū)之間的經(jīng)濟關(guān)系，實現(xiàn)國家之最高戰(zhàn)略目標。

 

        附表1“邊境旅游服務(wù)”中的“指定口岸、時間”，是指國家根據(jù)實際情況對某開放口岸的“出境”旅游服務(wù)在指定時間內(nèi)實行免征增值稅的政策，對于邊境旅游的“入境”旅游服務(wù)在指定時間內(nèi)實行零稅率政策。“出境赴港澳臺旅游服務(wù)”，國家可以根據(jù)實際情況對某地區(qū)的旅游服務(wù)在指定時間內(nèi)實行免征增值稅政策。“出國旅游服務(wù)”中的“指定國家、時間”，是指國家可以根據(jù)實際情況對某國的旅游服務(wù)在指定時間內(nèi)實行免征增值稅政策。

 

入境旅游適用零稅率還是免稅政策？

 

一、定義

 

        零稅率亦稱“稅率為零”，指對某種課稅對象和某個特定環(huán)節(jié)上的課稅對象，以零表示的稅率。稅率為零不僅納稅人本環(huán)節(jié)課稅對象不納稅，而且以前各環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移過來的稅款亦須退還，才能實現(xiàn)稅率為零。我國對出口產(chǎn)品實行零稅率，目的在于獎勵出口，使我國產(chǎn)品在國際市場上以完全不含稅的價格參與競爭。

 

        免稅是指按照稅法規(guī)定不征收銷項稅額，同時進項稅額不可抵扣應(yīng)該轉(zhuǎn)出，是對某些納稅人或征稅對象給予鼓勵、扶持或照顧的特殊規(guī)定，是世界各國及各個稅種普遍采用的一種稅收優(yōu)惠方式。免稅是稅收的嚴肅性和必要的靈活性有機結(jié)合的產(chǎn)物。免稅分為法定免稅、特定免稅和臨時免稅。

 

二、區(qū)別

 

        增值稅零稅率是指對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征稅時，適用的稅率為零；免稅是指針對某種課稅對象和某種納稅人，按照稅法的規(guī)定，免除其本身應(yīng)負擔的應(yīng)納稅額。

 

        適用增值稅零稅率，即應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額，銷項稅額=應(yīng)納稅銷售額×稅率，稅率為零，銷項稅額為零，應(yīng)納稅額=-進項稅額，這意味著旅行社的入境旅游業(yè)務(wù)如果適用增值稅零稅率的話，不僅可以退還稅款，還可以進項留抵（旅行社選擇差額納稅時，購買旅游服務(wù)的進項稅額不得抵扣）。

 

         零稅率是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規(guī)定，就可以適用零稅率，無須稅務(wù)機關(guān)審批或備案。

 

         免征增值稅屬于稅收優(yōu)惠，是按照稅法規(guī)定不征收銷項稅額，同時進項稅額也不可以抵扣，按照稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求，或先經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批，或報送稅務(wù)機關(guān)備案。

 

        適用增值稅零稅率，納稅人在稅法上仍具有納稅的義務(wù)，只是因為稅率為零，實際上無須承擔任何稅負；而免稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，免除了納稅人納稅的義務(wù)。

 

三、適用

 

         營業(yè)稅改征增值稅改革之前，我國僅對出口貨物勞務(wù)實行退(免)稅制度。出口貨物退(免)稅是指在國際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對報關(guān)出口的貨物退還或免征在國內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費稅。

 

        出口退(免)稅涉及的稅種為增值稅和消費稅，征收營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)不在出口退(免)稅的范圍之內(nèi)。國家啟動營改增改革后，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營業(yè)稅納稅人改征增值稅，也就具備了實行退(免)稅的條件。對應(yīng)稅服務(wù)實行零稅率或免稅政策符合國際慣例的原則，并能夠發(fā)揮營改增改革對降低企業(yè)稅收成本、推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極作用。

 

        而財稅〔2016〕36號并沒有就旅行社入境旅游服務(wù)是否免征增值稅和適用增值稅零稅率做出規(guī)定，而是規(guī)定“境內(nèi)單位和個人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定”。

 

        具體規(guī)定包括：財稅〔2016〕36號附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》第二條，稅總2016年第29號公告第二條（見前文）以及第六條第一款：納稅人向境外單位銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)，按本辦法規(guī)定免征增值稅的，該項銷售服務(wù)或無形資產(chǎn)的全部收入應(yīng)從境外取得，否則，不予免征增值稅。

 

        按照跨境旅游服務(wù)分類，結(jié)合稅總2016年第29號公告，入境旅游服務(wù)就是境內(nèi)的旅行社向境外的旅行社、旅游者銷售旅游服務(wù)，且收入來自于境外。因此，入境旅游服務(wù)是可以免征增值稅的。而境內(nèi)旅行社的出境旅游服務(wù)，則不符合這個規(guī)定。

 

        如果參照《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：增值稅稅率：（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外。再結(jié)合國家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法>的公告》的相關(guān)規(guī)定，筆者認為，將入境旅游服務(wù)定為零稅率可能更符合國際慣例和我國的國情。

 

        建議國家稅務(wù)總局修改《關(guān)于發(fā)布<適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退（免）稅管理辦法>的公告》時，將旅行社的入境旅游服務(wù)列入增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)適用范圍；將入境旅游服務(wù)設(shè)定為跨境旅游服務(wù)應(yīng)稅行為零稅率，既符合國際慣例，更符合中國國情。

 

        如果旅行社入境旅游服務(wù)的稅率規(guī)定為零稅率，則該旅游服務(wù)的銷項稅額為零，除進項稅額可以抵扣外，還可以退增值稅，免繳城建稅和教育費附加，免繳企業(yè)所得稅。

 

附表2、3，是筆者根據(jù)營改增政策設(shè)計的“如果將入境旅游服務(wù)稅率定為零稅率，出境旅游服務(wù)可以適當免稅”一覽表。

 

附表說明：

 

⒈全額銷售額，是指旅行社提供旅游服務(wù)，向旅游服務(wù)購買方取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。包括組團社向旅游者或者以集體出游的單位、家庭收取的全部價款和價外費用，地接社向組團社收取的全部價款和價外費用等情形。

 

⒉差額銷售額，是指旅行社提供旅游服務(wù)，以向旅游服務(wù)購買方取得的全部價款和價外費用，扣除向其收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為差額銷售額。

 

⒊六項扣除費用，是指旅行社向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用。

 

⒋“旅游服務(wù)”項目范圍，僅指住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費、支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用（六項扣除費用）和含稅差額銷售額。不包括導游服務(wù)費、旅行社責任保險費等費用。

 

⒌“非旅游服務(wù)”項目范圍，是指旅游服務(wù)項目之外的各種項目，包括旅行社購買的不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、旅行社責任保險、臨時聘用導游、水、電、氣等經(jīng)營所需的各類項目。

 

出境旅游是否適用免稅政策？

 

        出境旅游服務(wù)分為出國旅游服務(wù)、出境港澳旅游服務(wù)、出境赴臺旅游服務(wù)和邊境旅游服務(wù)。出境旅游服務(wù)是否適用免稅政策，還需要具體問題具體分析。

 

        按照“營改增”現(xiàn)行文件，旅行社出境旅游服務(wù)不適用免稅政策。

 

        根據(jù)稅總2016年第29號公告第六條第一款規(guī)定，旅行社的出境旅游服務(wù)是否可以適用特定免稅政策？筆者認為，可以根據(jù)實際情況，在不同的時期，給予旅行社組織境內(nèi)旅游者到不同的國家、地區(qū)予以特定免稅政策。比如，給予赴臺旅游服務(wù)一定時期的免稅政策，給予到某國旅游服務(wù)一定時期的免稅政策。筆者不主張對出境旅游服務(wù)給予全部免征增值稅政策，畢竟鼓勵旅行社組織境內(nèi)旅游者到境外消費，可能會加大旅游貿(mào)易逆差，不利于拉動境內(nèi)旅游消費。

 

邊境旅游中的“入境旅游服務(wù)”是否適用零稅率？

 

        邊境旅游服務(wù)的特點是，既可以組織境內(nèi)旅游者到境外指定國家、地區(qū)出境旅游，也可以接待境外的旅游者到境內(nèi)旅游。從理論上講，如果旅行社的入境旅游服務(wù)可以適用零稅率，那么，邊境旅游服務(wù)中的“入境旅游服務(wù)”，也應(yīng)當適用零稅率，具體由國家稅務(wù)總局規(guī)定。

 

        邊境旅游服務(wù)中的“出境旅游服務(wù)”是否適用免稅政策，筆者建議，國家稅務(wù)總局根據(jù)國家的需要給予一定時期、一定區(qū)域的免稅政策。

跨境旅游增值稅稅率 專家自有建議